代购、代销行为是代理法律关系引入购销活动的产物。二者产生的商业基础有相通之处而税收待遇差别显著，具有税收筹划的可行性和必要性。

　　一、代购、代销行为的经营特征和法律特征

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　　所谓代购货物是指受托方按照委托方的要求无偿或有偿从事商品的购买的经营活动。

　　所谓代销货物，是指委托方按委托方的要求，无偿或有偿从事委托方的货物销售的经营活动。

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　　规范的代购、代销行为的共同特征是：

　　1、二者均属商事委托代理行为，适用对委托代理关系的一般调整规范。

　　2、代购、代销标的物品所有权在购、销主体之间依法转移；代购、代销主体仅提供与标的物所有权转移有关的流转服务。 财管家 园 fs119.net

　　3、代购、代销主体的服务报酬属于的当事人“意思自治”的范畴。

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　　二、代购、代销行为涉税分析

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　　（一）税收法理 财软.联盟.fs119.net

　　笔者认为：规范意义上的代购、代销行为的实质是代购、代销主体为购、销主体完成购销活动而提供相关的服务。服务所得属于《中华人民共和国营业税暂行条例》所称“应税劳务”所得，应按照“服务业—代理服务”的税目、税率缴纳营业税。以税收法理论，代购、代购主体不构成增值税纳税义务人。因为《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条明确规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工，修理劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人”，并且根据《增值税暂行条例实施细则》第三条的解释，“条例”所称“销售货物”是指有偿转让货物的所有权。 财,管家园,fs119.net

　　（二）代购、代销行为的现实征管待遇。 财.软联盟.fs119.net

　　1、代购行为的征管待遇

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　　代购行为的征管待遇与税收法理一致。依据现行流转税法，同时具备以下条件的代购货物行为，不论企业的财务与会计账务作何处理，均应按照“服务业—代理服务”税目征收5%的营业税：

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　　（1）受托方不垫付资金；

　　（2）销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方；

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　　（3）受托方凭票据实与委托方结算货款（含税），并另外收取手续费。 财管家,园,fs119.net

　　2、代销行为的征管待遇

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　　代销行为的征管待遇与税收法理不符。

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　　一方面，依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，委托代销和受托代销行为均应“视同销售”征收增值税。另据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，受托方“代销手续费”收入还应缴纳5%的营业税。 财软联盟,fs119.net

　　由于存在对同一委托代销行为同时征收增值税和营业税的制度安排，则发生下列任何一种情况，都会导致重复征税并加重代销主体税收负担的问题：

　　（1）委托代销方系增值税小规模纳税人；

　　（2）受托代销方系增值税小规模纳税人；

　　（3）委、受双方均系小规模纳税人。 财管,家园,fs119.net

　　在这种征管规则下，甚至可能出现代销主体“入不敷税 ”的窘境。例证如下：

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　　某商场某专柜承包商系办理“注册税务登记”手续的小规模纳税人。在自营货品之外，接受某厂家（增值税一般纳税人）委托，按厂家指定价格代销皮革制品。双方约定代销手续费按含税销售收入的3%由受托方“扣点”坐支，按月结算。

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　　假定本月含税销售收入为10400元，则代销方应纳增值税，营业税及附加合计457.16元： 财 软联盟 fs119.net

　　[10400/（1 4%）×4%＋10400×3%×5%]×（1＋7%＋3%）=（400＋15.6）×1.1 =457.16（元）

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　　税费支出高出手续费收入145.16元。

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　　上例当然是“弄巧”之例。事实上，总是存在一个使代销主体“收、支”平衡的手续费比例。笔者称之为“内含保本手续费率”。

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　　仍举上例，设本月含税销售收入为A元，手续费占含税收入的比例为Q，城建税率7%，教育费附加征收率3%，则满足 财管家,园,fs119.net

　　[A/（1＋4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q的Q=4.49%即内含保本手续费率。

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　　假定：上例中，受托代销方为增值税一般纳税人而委托代销方为小规模纳税人且不能提供税务机关代开的4%或6%的增值税专用发票，则“内含保本手续费率”将高达16.91%或13.39%. 财管家,园,fs119.net

　　（1）[A/（1＋17%）×17%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=16.91% （代销货物适用增值税率为17%时） 财.管家园.fs119.net

　　（2）[A/（1＋13%）×13%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

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　　推出：Q=13.39% （代销货物适用增值税率为13%时） 财管家园 fs119.net

　　即使上例中，委托方能够申请税务机关代开6%或4%的增值税专用发票，受托方的保本手续费率仍将高达12.44%或9.39%.

　　（1）[A/（1＋17%）×17%－A/（1 4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q 财,软联盟,fs119.net

　　推出：Q=12.44% （委托方系商业小规模纳税人且代销货物适用增值税率为17%时）

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　　（2） [A/（1＋17%）×17%－A/（1 6%）×6%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=9.39% （委托方系工业小规模纳税人且代销货物适用增值税率为17%时） 财软联,盟,fs119.net

　　注：代销货物适用13%增值税率时，“内含保本手续费率”的计算原理同上，此略。 财.软联盟.fs119.net

　　（3）代购、代销行为的流转税成本比较

　　综前所述，现行税制下，代购行为的流转税负不会高于代销行为。前者限于营业税及附加，数额占手续费收入金额的5.1%；后者发生增值税、营业税纳税义务的“竞合”，只要委托代销方和受托代销方中有一方不是增值税一般纳税人，就产生重复征税的问题，导致综合流转税负居高不下。

　　需要特别提出的是：尽管在代购、代销行为中，代理手续费的约定属于有关当事主体“意思自治”的范畴。当事人可以约定无偿、低价或高价代理，但是对于手续费收入明显偏低且无正当理由（不限关联企业）以及关联企业间作价不合理的情形，税务机关可以依法进行纳税调整。 财管,家园,fs119.net

　　三、代购、代销行为的税收筹划 财,软联盟,fs119.net

　　（一）筹划思维 财软联盟,fs119.net

　　销货方（物权所有人或合法处分人）的委托代销与购货方（物权受让人）的委托代购是同一问题的不同视角、不同表述。二者经济活动基础一致，法律关系属性相同。在购、销、代理三方主体既定、购、销需求基本确定或可准确预计或安排的情况下，代购、代销商业模式可以“转换”；此外，代销方式也可以选择。 财软联盟 fs119.net

　　（二）基本方法

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　　方法一：以“代购”商业模式取代“代销”模式，避免视同销售纳税义务的发生，并合理分流增值税应税收入。